Інформація про затримку товарів на кордоні України через ті чи інші причини доволі часто з’являється в українських ЗМІ. Розглянемо, як замовнику обліковувати простій автотранспорту та куди потраплять витрати на його оплату в податковому обліку, якщо перевезення здійснює перевізник

   Насамперед зауважимо, що чіткого визначення поняття «простій» немає.

   Згідно зі ст. 142 Статуту автомобільного транспорту УРСР, затвердженого постановою Ради Міністрів УРСР від 27.06.1969 р. № 401, простоєм автомобіля вважається затримання під навантаженням або вивантаженням товарів понад установлені строки. Про затримку в понад установлені норми прописано й у Правилах перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Мінтрансу України від 14.10.1997 р. № 363.

   Отже, простій — це в будь-якому разі затримка чи невикористання транспортного засобу, яка починається після закінчення, перевищення або порушення строків, передбачених для вчинення якихось дій (наприклад, строк навантажувально-розвантажувальних робіт, здійснення митних операцій тощо) (постанова ВГСУ від 24.04.2012 р. у справі № 24/325).

   Окремо варто звернути увагу на правову суть простою. Що це таке: штраф чи плата за додаткову послугу? Нині, судячи з практики, під простоєм розуміють як одне, так і друге.

   Коли простій розглядають як штраф. За відсутності в договорі інших обмовок оплачений простій — це штраф за невиконання замовником перевезення своїх зобов’язань за договором. Це випливає з норм ст. 920 Цивільного кодексу України (далі — ЦКУ) та ст. 307 Господарського кодексу України (далі — ГКУ). До того ж якщо в договорі необхідність його оплати (зокрема, понаднормативного простою) визначена тією частиною договору, яка регулює відповідальність його сторін.

   У нашій ситуації варто взяти до уваги думку судових органів. Так, ВГСУ у своїй постанові від 17.04.2012 р. у справі № 1/93/5022-1253/2011 чітко зазначив: «штраф, у т.ч. за простій, за своєю правовою природою не є грошовим зобов’язанням, в розумінні статей 230, 231, 232 Господарського кодексу України, глави 47 та глави 48 Цивільного кодексу України, а є санкцією, якою забезпечується виконання зобов’язання».

   Тобто якщо необхідність оплати понаднормативного простою в договорі прописано як відповідальність замовника за порушення своїх зобов’язань, такий понаднормовий простій розглядають як штраф. Його стягують у розмірі, установленому договором.

   Відповідно, замовник, із вини якого виник простій, зобов’язаний оплатити його суму. Так, ч. 2 ст. 11 Конвенції про договір міжнародного дорожнього перевезення вантажів (КДПВ) зазначає, що відправник несе відповідальність за перевізника за будь-яку шкоду, яка може бути спричинена відсутністю, недостатністю або неправильністю документів, необхідних для митних та інших формальностей, за винятком випадків вини перевізника.

   Про те, що перевізник зобов’язаний доставити вантаж до пункту призначення в строк, визначений у договорі чи транспортними кодексами, статутами або правилами, ідеться й у ч. 1 ст. 313 ГКУ. Водночас перевізник звільняється від відповідальності за прострочення в доставці вантажу, якщо прострочення сталося не з його вини (ч. 2 ст. 313 ГКУ). Тож, якщо таке прострочення сталося з вини замовника та договором прописано таку відповідальність, замовник зобов’язується сплатити всі штрафні санкції (ст. 920 ЦКУ).

   Якщо простій сприймають як додаткову плату за послугу. Часто-густо на практиці простій у договорі не розглядається як порушення виконання зобов’язання. За понаднормовий простій із вини замовника (а інколи й через незалежні обставини) у договорі перевезення встановлюється окремий тариф. Тобто оплата за простій розглядається як плата за додаткову послугу перевізнику. З юридичної точки зору таке трактування простою цілком можливе. Адже умови перевезення вантажу, пасажирів і багажу окремими видами транспорту, а також відповідальність сторін щодо цих перевезень установлюються договором, якщо інше не встановлено ЦКУ, іншими законами, транспортними кодексами (статутами), іншими нормативно-правовими актами та правилами, що видаються відповідно до них. Жодних обмежень стосовно переліку додаткових послуг, які може надавати перевізник згідно з договором перевезення автотранспортом вантажу, чинне законодавство не встановлює (абз. 2 ч. 2 ст. 908 ЦКУ).

   Водночас не варто забувати про документальне оформлення такого простою. Адже незалежно від того, чим за своєю природою є простій (штрафом або платою за додаткову послугу), для його оплати потрібно чітко знати, скільки часу він зайняв.

   Про те, як оплачується простій, варто прописати в договорі або в додатку до нього. Рекомендуємо чітко встановити, скільки коштує хвилина (година) простою автомобіля. Нормативні терміни перевезення та інших робіт (зокрема, навантажувально-розвантажувальних) можна встановити й у заявці-замовленні на перевезення, адже вона є невід’ємною частиною договору. Відповідно, їх перевищення сигналізуватиме про «включення» іншої ціни для оплати послуги.

   Документами, які можуть підтвердити простій автотранспорту на митниці, є зокрема міжнародна товарно-транспортна накладна (CMR), митна декларація (особливо якщо понаднормативний простій рахується подобово, адже в митній декларації зазначається зокрема дата подання декларації та закінчення митного оформлення) тощо. Можливе також оформлення листа (карти) простою.
   Зверніть увагу!
   Замовник зобов’язаний оплатити перевізнику вартість простою лише в тому разі, якщо такий простій стався з вини замовника. Інакше оплачувати простій замовник не зобов’язаний.
  

   На такому висновку наголошує господарський суд у своїх рішеннях (див. постанову Харківського апеляційного господарського суду від 21.03.2012 р. у справі № 5021/2827/2011 та постанову ВГСУ від 12.07.2012 р. у справі № 5004/1099/11).

   Щобільше, під час вирішення спорів щодо встановлення вини замовника перевезення в разі простою вантажу на митниці суд рекомендує звертати увагу на наявні офіційні підтвердження митниці стосовно необхідності затримання товару, на акт проведення митного огляду товарів чи на рішення про відмову в митному оформленні для з’ясування причин затримки на митниці (постанова ВГСУ від 30.10.2012 р. у справі № 5/039-12). Так, наприклад, у рішенні про відмову в митному оформленні чітко зазначаються причини такої відмови та надаються вичерпні роз’яснення вимог, виконання яких забезпечує можливість митного оформлення товарів, транспортних засобів комерційного призначення (ч. 2 ст. 256 Митного кодексу України).

Бухгалтерський облік

   Залежно від того, простій, що оплачується замовником, — штраф чи плата за послугу — різнитиметься й бухоблік. Окрім того, вагомо, перевозяться придбані замовником товари чи призначені ним для реалізації.

   Якщо оплата за простій — штраф. У такому разі не зважаючи на те, перевозяться товари, придбані замовником, чи доставляються продані ним, сума штрафу обліковується на субрахунку 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки» (Дт 948 Кт 631, 685).

   Якщо плата за простій — оплата за послугу. У  разі якщо замовник перевозить придбані товари, вартість оплаченого простою включатиметься у собівартість таких товарів. Адже запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю, яка складається, зокрема, із таких витрат, як транспортно-заготівельні (витрати на заготівлю запасів, оплата тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів) (абз. 6 п. 9 П(С)БО 9 «Запаси»).

   Витрати на оплату простою цілком можна визнати такими, що безпосередньо пов’язані з доставкою запасів, а тому їх можна включити в собівартість як транспортно-заготівельні. Тим більше, що Мінфін транспортно-заготівельні витрати визнає як будь-які витрати підприємства,пов’язані з транспортуванням запасів від постачальника (станцій, причалів) до місця їх використання.

   Водночас належність витрат до різних предметів перевезень і об’єктів витрат визначається на підставі первинних документів (лист Мінфіну від 27.02.2003 р. № 053-2920). Тобто якщо перевозяться декілька груп товарів, які використовуються як для виробництва, так і для інших цілей (відносяться до різних видів витрат), саме первинні документи, у яких прописано такий перелік груп товарів, є підставою для відображення витрат.

   Якщо простій автотранспорту був оплачений у рамках договору перевезення товарів, що продаються, такі витрати до собівартості запасів не потраплять. Вони відображатимуться на рахунку 93 «Витрати на збут» у періоді їх понесення (п. 14 П(С)БО 9).

Підсумуємо!

   Якщо простій — штрафна санкція, його сума потрапляє до інших операційних витрат замовника — Дт 948 Кт 631, 685.

   Якщо простій — плата за послугу, тоді залежно від того, перевозиться товар куплений чи реалізований, витрати поповнять відповідно собівартість придбаних товарів (Дт 20, 28 Кт 631) чи витрати на збут (Дт 93 Кт 631).

Податковий облік Податок на прибуток

   Із податковим обліком справа дещо складніша, адже Податковий кодекс України (далі — ПКУ) прямо не говорить, куди відносити витрати на оплату перевізнику простою. Тому, вважаємо, що головну роль тут відіграє саме формулювання суті такого простою в договорі: чи це штрафна санкція чи плата за додаткову послугу.

   Відтак, якщо простій — штрафна санкція, включити вартість оплаченого простою в податкові витрати не вдасться на підставі пп. 139.1.11 ПКУ. Він прямо забороняє відносити до витрат «суми штрафів та/або неустойки чи пені за рішенням сторін договору або за рішенням відповідних державних органів, суду, які підлягають сплаті платником податку». Податківці в зазначеній ситуації однозначні: «НІ» штрафам у податкових витратах вони сказали як у своїх листах від 06.03.2012 р. № 4240/6/15-1415 та від 21.01.2013 р. № 888/6/15-1415, так і в роз’ясненнях у ЄБПЗ1 (підкатегорія 102.07.22).

   Якщо простій — це плата за додаткову послугу перевізнику, вартість простою можна буде відобразити в податкових витратах, оскільки простій оплачується як складова наданих перевізником послуг. Головне, щоб перевезення було пов’язано з господарською діяльністю підприємства та витрати були документально підтверджені первинними документами (пп. 14.1.27, п. 138.2, пп. 139.1.1, пп. 139.1.9 ПКУ). Якщо простій пов’язаний із доставкою придбаних товарів, його сума йде в собівартість таких товарів (п. 138.6 та абз. 6 п. 138.8 ПКУ). У  податковому обліку такі витрати відображатимуться в періоді визнання доходів від реалізації таких товарів (п. 138.4 ПКУ).

   Якщо простій відбувся під час перевезення товарів, що реалізуються, тоді його сума поповнить витрати на збут (пп. «е» пп. 138.10.3 ПКУ).

   Підсумуємо!

   Оплачений простій потрапить у податкові витрати, лише якщо в договорі він розглядається як тариф за додаткову послугу. Коли ж договором перевезення оплату простою визначено як штраф замовника, витрати на його оплату в податковому обліку не відображатимуться.

   ПДВ

   У ситуації з ПДВ також варто орієнтуватися на трактування простою в договорі: штраф або плата за додаткову послугу.

   У разі якщо вартість простою договором визначена як штрафна санкція, такі кошти не впливають на базу обкладення ПДВ.

   Звичайно, сумніви можуть виникнути. Адже із набранням чинності ПКУ визначення такого поняття як «постачання послуг» значно розширилося та стало можливим розуміння таких штрафних санкцій, як компенсація вартості послуг. Та й податківці раніше в ЄБПЗ зазначали, що кошти, отримані як сума штрафу за затримку оплати чи постачання товарів/послуг тощо, необхідно розцінювати як компенсацію вартості товарів/послуг, яка включається в базу оподаткування. Така ж їх думка висвітлена й у листі ДПСУ від 19.11.2011 р. № 6727/7/15-3417-26.

   Однак на сьогодні податківці змінили підхід на протилежний. Вони роз’яснили цю ситуацію в своїй Узагальнюючій податковій консультації щодо включення в базу обкладення податком на додану вартість та складу витрат коштів, отриманих як сума штрафу за затримку оплати чи постачання товарів/послуг, затвердженій наказом ДПСУ від 06.07.2012 р. № 590, у якій зазначили, що такі штрафні санкції не впливають на базу обкладання ПДВ (див. відповідь на запитання 2).

   Тобто сплачені штрафні санкції за простій автотранспорту не обкладаються ПДВ. Аналогічної позиції дотримуються податківці зараз і в ЄБПЗ (підкатегорія 101.06). Детальніше про особливості обкладення ПДВ штрафів читайте в матеріалі «Штраф (неустойка), 3% річних від простроченої суми й інфляційні витрати: чи потрапляють ці суми в базу обкладення ПДВ» газети «Інтерактивна бухгалтерія» в № 45 за 2013 р.

   Інша справа — якщо оплата простою розглядається в договорі як плата за додаткову послугу перевізнику. Тоді оплата простою цілком підпадає під визначення «постачання послуг» згідно з пп. 14.1.185 ПКУ. Це означає, що простій є об’єктом обкладення ПДВ на підставі абз. «б» п. 185.1 ПКУ.

   У цій же ситуації, коли перевезення здійснює перевізник-нерезидент, є певні особливості. Так, якщо це міжнародне перевезення, така операція оподатковується за нульовою ставкою (абз. «а» пп. 195.1.3 ПКУ, розділ ІІ Узагальнюючої податкової консультації щодо порядку оподаткування податком на додану вартість транспортно-експедиторської діяльності, затвердженої наказом ДПСУ від 06.07.2012 р. № 610, далі — Узагальнююча консультація № 610).

   Якщо ж вантаж перевозиться за межами митної території України, така операція не буде об’єктом обкладення ПДВ, оскільки така послуга надається не в межах митної території України (абз. «б» п. 185.1 та абз. «в» пп. 186.2.1 ПКУ).

   Водночас якщо здійснюється транзитне перевезення, така операція звільняється від обкладення ПДВ (п. 197.8 ПКУ, розділ ІІІ Узагальнюючої консультації № 610).

   Тож, аби вберегти себе від усіх можливих облікових труднощів, варто замислитися про суть простою ще на етапі укладання договору. Адже саме від трактування простою в договорі залежить, як його показати в бухгалтерському та податковому обліку.